Dissertation – Deductibilite fiscale des depenses illicites : le juge va-t-il trop loin 

Dissertation – Deductibilite fiscale des depenses illicites : le juge va-t-il trop loin 

TD Seance 5 : la deductibilite fiscale des depenses illicites Dissertation : « Deductibilite fiscale des depenses illicites : le juge va-t-il trop loin ? » Le cadre general de la deductibilite des depenses resulte de l’article 39-1 du CGI qui prevoit que le benefice net est etabli sous deduction de toutes charges. En effet, le principe est pose a cet article. La charge doit se traduire par une diminution de l’actif net, une gestion normale c’est-a-dire dans l’interet de l’entreprise, etre regulierement comptabilisee et ne pas etre interdite par la loi.

L’article 39-2 du CGI vient a cote des limites de 39-1 et se verifie par le souci du legislateur d’instaurer un traitement egal entre tous les contribuables. A defaut, si par exemple la deductibilite fiscale des charges ayant pour origine un comportement illicite est admise, tous les contribuables ne se trouvent pas places dans une situation identique puisque seuls les contribuables ayant eu un comportement illicite peuvent reduire leur assiette imposable, a l’exclusion des contribuables respectueux des lois. En outre, la determination du profit imposable est etrangere a toute consideration morale.

L’assiette de l’impot ne sera pas calculee differemment pour le membre de l’Academie francaise et le bandit de grand chemin. Il y aura donc une

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egalite de traitement pour tous les contribuables. Rappelons que pour la periode du 30 Juin 1945 au 1er Decembre 1986, les amendes infligees par le Conseil de la Concurrence ne sont pas deductibles des benefices, ensuite entre la periode du 1er Decembre 1986 suite a une ordonnance jusqu’a la modification de l’article 39-2 du CGI par l’article 85 de la loi du 15 Mai 2001, la deductibilite fiscale de ces amendes a ete admise.

Enfin, depuis le 16 Mai 2001, elles ne sont plus deductibles des benefices. En effet, il ya eu tout un flou juridique quant a la deductibilite fiscale des depenses. Aussi admettre, dans un souci d’egalite de traitement, la deduction des charges licites exposees a l’occasion d’une activite illicite est une chose. Admettre la deduction des charges ayant pour origine un comportement illicite en est une autre.

Sur ce, plusieurs decisions ont ete rendues creant diverses opinions jurisprudentielles. C’est ainsi qu’il nous ait pose la question de savoir si pour la deductibilite fiscale des depenses illicites, le juge allait trop loin ? Autrement dit faut il admettre de la meme maniere ou pas la deductibilite des charges licites ayant pour origine un comportement illicite au risque de favoriser fiscalement le contribuable irrespectueux des autres ?

Pour repondre a cette question, nous verrons dans un 1er temps la deductibilite des sanctions prononcees par le Conseil de la Concurrence (I), et puis dans un second temps parler de l’amoralisme du droit fiscal (II). La reponse a cette question nous permettra d’analyser aussi les divers points de vue de nos juges. I) La deductibilite fiscale des sanctions prononcees par le conseil de la concurrence A- Des amendes pouvant etre deduites

Le Conseil d’Etat a admis, en depit des conclusions contraires du commissaire du gouvernement, la deduction des dommages-interets verses par un entrepreneur individuel condamne pour recel de marchandises obtenues a l’aide d’escroquerie ou les dommages et interets verses par un negociant automobile condamne pour avoir escroque une societe de credit en falsifiant les dossiers de demande de financement : l’escroquerie est donc un moyen licite d’alleger ses charges fiscales, voire de defiscaliser ses revenus puisque, si les benefices de l’exercice sont insuffisants, sera constate un deficit reportable sur les exercices ulterieurs.

Ainsi le Conseil d’Etat accepte la deductibilite des sanctions prononcees par le conseil de la concurrence dans la mesure ou cela n’entre pas dans les dispositions de 39-2 du CGI. Les amendes seront donc deductibles si les faits les justifiant, sont dans l’interet de l’entreprise. Il faut que cela rentre dans la gestion normale de l’entreprise pour que le Conseil d’Etat en accepte la deductibilite.

Ainsi a la question de savoir si un acte illicite peut servir a l’interet de l’entreprise, le Conseil d’Etat apporte desormais une reponse positive : l’illiceite n’est pas en soi un gage d’anormalite. Dans une approche dite realiste par opposition au courant dit moraliste qui prevalait auparavant, l’interet est apprehende dans sa seule dimension financiere, tout comportement susceptible d’enrichir l’entreprise etant juge bon pour elle. Autrement dit, des lors que la charge n’est pas depourvue de tout lien avec la poursuite du but lucratif, elle reste en principe deductible.

Toutefois le CE a reconnu la carence du legislateur ayant omis d’interdire la deductibilite des amendes du Conseil de la Concurrence entre 1986 et 2001 : les contribuables ayant donc commis ce type d’infraction dans l’intervalle ont donc valablement opere une deduction de charges. B- Des amendes neanmoins interdites de deduction sur le fondement de 39-2 du CGI Le Conseil d’Etat avait estime que les charges illicites non expressement visees par les textes n’en etaient pas moins contraires a l’interet de l’entreprise et donc anormale. Ceci a ete decide par le Conseil d’Etat dans un arret du 10 Decembre 1969 « Dupont ».

Cette jurisprudence a ete abandonnee par le Conseil d’Etat dans un arret du 1er juillet 1983, aux motifs «  qu’il n’appartient pas au juge fiscal de s’immiscer dans la gestion des entreprises et de sanctionner la moralite des exploitants ». Il ya eu confirmation dans l’arret « Philippe » du 7 Janvier 2000. En l’espece, il s’agissait d’un contribuable qui exploitait un fonds de commerce de negoce et de conditionnement de beurre en gros et qui avait achete a bas prix, en toute connaissance de cause, des quantites importantes de beurre qu’un escroc s’etait fait livrer par plusieurs entreprises de Rungis sans les payer.

Monsieur Philippe avait ete condamne penalement pour recel de marchandises obtenues a l’aide d’escroqueries. Il avait ete en outre condamne civilement a indemniser les entreprises escroquees a hauteur de la valeur de la marchandise dont il avait pris livraison et qu’il a revendue. L’administration assimilant cette condamnation civile a une condamnation penale, avait refuse a l’interesse le droit de deduire l’indemnite civile des resultats imposables de son entreprise individuelle. La jurisprudence declare donc non deductibles les amendes penales en raison de leur caractere personnel.

Dans cet arret, le juge administratif reconnait le caractere anormal de gestion de l’acte par lequel, en toute connaissance de cause, un contribuable acquiert un bien pour un prix anormalement bas. De plus, l’article 39-2 du CGI donne un fondement legal de l’interdiction de deduction. En effet, les juges ont fait une interpretation formelle de la loi en privilegiant la source du reglement a son contenu pour ecarter l’application de cet article 39-2 dans son ancienne redaction. Le juge fiscal n’a pas a faire d’interpretation par analogie des textes instituant une exception a un principe sous peine d’empieter sur le domaine du legislateur.

Le fondement pretorien cette interdiction de deduction tendrait a la theorie de l’acte anormal de gestion. Dans cet ordre d’idees, le Conseil d’Etat etend aux sanctions pecuniaires la solution retenue en matiere de sanctions penales en retenant qu’elles sont contraires a l’interet de l’entreprise : CE 8 Juillet 1998 II) L’amoralisme du droit fiscal En application de ce principe, un profit ne saurait echapper a l’impot sous pretexte qu’il aurait ete degage a l’occasion d’activites illicites, par exemple une activite de proxenetisme ou de trafic illicite de stupefiants.

Ce principe d’egalite de traitement, qui conduit a refuser qu’une prime fiscale pour le moins injustifiee soit accordee aux contribuables deployant une activite illicite, justifie systematiquement la deduction des charges exposees en vue de l’acquisition de ce revenu, tous les contribuables, meme ceux ayant deploye une activite illicite, pouvant ainsi beneficier du principe selon lequel le revenu imposable est un revenu net (CGI, art 13-1). A) Une nouvelle illustration de l’amoralisme du droit fiscal La loi fiscale est destinee a frapper la matiere imposable sans s’inquieter des conditions dans lesquelles elle a ete recueillie.

Elle n’a pas a se preoccuper de savoir ce qu’elle vaut en droit puisqu’elle frappe un etat de fait (des revenus, des capitaux…) en prenant en compte les depenses afferentes a celui-ci (imposition d’un revenu net c’est-a-dire sans les charges). Cela permet au fisc de reclamer un impot sur des revenus obtenus grace au deploiement d’une activite illicite comme par exemple les profits tires du proxenetisme imposables au titre des BIC (CE 5 Mai 1976), ou encore les profits tires du trafic de stupefiants (CE 18 Mars 1981) ou encore les honoraires percus par une personne radiee de son ordre (CE 5 Decembre 1973).

Cela permet egalement, en sens inverse, au contribuable de deduire de l’assiette imposable les charges (provisions, sommes) versees au titre de sanctions civiles ou administratives resultant d’un agissement auquel la societe avait un interet tel la falsification de dossiers de credit pour vendre plus de voitures ( CE 30 Decembre 2002 « Prieur »). Ou encore dans un autre arret du Conseil d’Etat du 1er Janvier 1983 dans lequel un contribuable a prefere payer deliberement des interets moratoires plus avantageux.

Cependant pour qu’une depense soit deductible, le juge a cree une theorie pretorienne de l’acte anormal de gestion sur le fondement de l’article 39-1 du CGI qui pose un principe de deductibilite des charges telles les frais generaux, les depenses de personnel, de main d’? uvre. Il faut aussi pour admettre la deductibilite d’une depense qu’elle ait ete regulierement declaree et exposee dans l’interet de l’entreprise et cela dans le cadre d’une gestion normale : ce que le juge fiscal definit au cas par cas (CE 24 Mai 2006 « Genestar »). B) La verification effective des « criteres de normalite »

En application de la theorie de l’acte anormal de gestion, l’administrateur est en droit de reintegrer une charge dans les resultats imposables chaque fois que celle-ci trouve sa source dans un acte qui ne se rattache pas a une gestion normale en ce qu’il est intentionnellement contraire a l’interet de l’entreprise. De ce fait, il faut que la depense se soit traduite par une charge pour l’entreprise au sens de l’article 39-1 du CGI en tant que par exemple frais generaux attaches a un element de l’actif. Ce sera a l’administration d’apporter a preuve en cas de contestation de cette charge pour l’entreprise. Il faut ensuite qu’il ait un interet demontre pour l’entreprise pour pretendre a une deductibilite d’une depense. Par exemple, un don permet d’obtenir des faveurs contractuelles avec le maire et permet de realiser une operation commerciale lucrative pour l’entreprise, don qui favorisera la realisation de programmes immobiliers constituant des elements d’actifs pour la societe dont elle pourra tirer des produits (par la vente) ou des benefices (par la location) (CE 24 Mai 2006 « Genestar »).

Il faut enfin qu’un lien d’obligation lie les deux parties : dans l’exemple cite ci haut (CE 24 Mai 2006 « Genestar »), le don avait un caractere obligatoire comme contrepartie necessaire du service rendu. Ceci nous rappelle l’arret Rocadis de 2001 qui avait constate que le caractere obligatoire de la souscription a l’association E. Leclerc etait une condition, necessaire a l’entree dans le reseau de distribution et a l’octroi des avantages qui en decoulent.

Ainsi les services gratuits imposes a cause de cette adhesion, ayant eux aussi un caractere obligatoire, mais etant dans l’interet de l’entreprise, constituaient un acte normal de gestion pour pouvoir adherer. En conclusion, nous dirons que les amendes infligees par le Conseil de la Concurrence sont deductibles lorsqu’elles ont ete infligees sur le fondement de l’ordonnance de 1986 jusqu’a la modification de l’article 39-2 du CGI en 2001. Depuis 2001, les amendes ne sont plus deductibles des resultats de l’entreprise comme une charge en application des dispositions de la loi NRE.

Toutefois le droit ne peut pas admettre qu’un comportement illicite soit conforme a l’interet de l’entreprise parce que, juridiquement et non moralement, un acte illicite ne peut pas etre reconnu et protege par le droit. De toutes les facons, meme si l’on accepte de reduire l’interet de l’entreprise a la simple recherche d’un profit, licite comme illicite, la commission d’actes illicites n’est pas compatible a long terme avec une saine gestion financiere.

Et donc pour donner notre point de vue, nous dirons qu’il est quand meme un peu exagere pour le Conseil d’Etat d’admettre la deductibilite des depenses illicites au seul motif qu’elles aient ete exposees dans l’interet de l’entreprise. Car dans ce cas, toute charge meme celle trouvant sa source dans un comportement illicite serait deductible. Or c’est ce que veut eviter la jurisprudence qui a longtemps estime qu’une depense illicite n’est pas une depense normale et donc reintegration dans les benefices imposables sur le fondement de la theorie de l’acte anormal de gestion.