Audit Externe Et Gouvernance

Audit Externe Et Gouvernance

GOUVERNANCE ET AUDIT EXTERNE LEGAL : une approche historique comparée ? travers l’obligation de reddition des comptes David CARASSUS Maitre de conférences en Sciences de Gestion Université de Pau et des pays de l’Adour – IAE / CREG Domaine universitaire BP 575 – 64 000 PAU david. [email protected] fr – http:/www. univ-pau. fr/—carassus Georges GREGORIO Maître de conférences en Sciences de Gestion Université de Pau et Domaine universitair georges. [email protected] CREG orn Snipe to Communication aux 9èmes journées d’histoire de la comptabilité et du management mars 2003 Les scandales financiers à répétition, les états comptables rréguliers de certaines sociétés cotées et reffondrement boursier de ces derniers mois ont créé un véritable traumatisme au plan international.

Les premières réactions, venues des Etats- Unis, lieu de la plupart des affaires actuelles, exigent, par exemple pour la SEC le 27 juin 2002, que les directeurs généraux et financiers des grandes sociétés cotées certifient en gouvernent leur conduite et définissent leur espace discrétionnaire » (CHARREAUX, 1997a, p. 1). Comme l’indique PESQUEUX, c’est en effet « tout l’environnement politique et social de l’entreprise qui demande ujourd’hui des comptes.

Le Sommet de la Terre de Johannesburg (Afrique du Sud) – et c’est extrêmement significatif – a mis en avant

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le terme anglais d’accountabilityl mais en lui rendant son sens originel, celui de donner une image fidèle de Pensemble des activités de l’entreprise, avec une connotation de responsabilité »2. Les nouvelles réglementations financières répondent à ces inquiétudes en redéfinissant non seulement la responsabilité des équipes dirigeantes, mais aussi celle des organisations chargées de l’audit externe légal.

Concernant ce dernier point, le Sarbanes-Oaxley Act borde ainsi le rôle des auditeurs légaux en modifiant les règles d’indépendance des cabinets d’audit chargés de certifier les comptes des émetteurs d’actions cotées. En voulant instituer une nouvelle gouvernance plus transparente et efficace face à certaines insuffisances, les textes actuels remettent ainsi au centre des préoccupations les notions de responsabilité, d’audit externe et de reddition des comptes.

L’obligation de reddition des comptes3 apparaît en effet comme un sous-ensemble de la gouvernance qui implique « le contrôle, l’évaluation et la supervision des agents organisationnels our s’assurer qu’ils agissent pour le mieux des intérêts des actionnaires et des détenteurs d’intérêts » n côté, l’audit externe (KEASEY et WRIGHT, 1993, PAGF 7 OF une responsabilité a été déléguée à agir conformément aux intérêts des partenaires de l’organisation (CHARREAUX, 1997b, p. 27). L’audit externe est ainsi conduit « pour enquêter sur l’exercice de la responsabilité assumée et pour établir dans un rapport si l’exercice de la responsabilité est correct et juste » (GLYNN, 1993, p. 98). Les modes de gouvernance, occupant le cœur des débats actuels, nous choisissons de éaliser ici une analyse historique de certains de ses éléments structurants. plus Accountability est traduit par obligation de reddition des comptes. in Le Monde, Économie, 17/12/02, p. lll.

Pour un survey des définitions de l’obligation de reddition des comptes, cf. CARASSUS (2000). 2 particulièrement, nous nous focalisons sur l’obligation de reddltlon des comptes en tant que lien principal entre gouvernance et audit externe. En effet, contrairement à ce que laisse penser certains dans le cadre des débats actuels, le besoin de reddition des comptes ne date pas d’auiourd’hui. e apparaît aussi très tôt istorique, aussi bien dans le secteur public (partie 1) que dans le secteur privé (partie 2).

Cette analyse historique, ainsi complétée par une comparaison intra-organisationnelle, nous permettra, de manière descriptive, de comprendre la nature des relations et leurs évolutions entre gouvernance et audit externe au travers de l’obligation de reddition des comptes. Dans ce cadre, cette analyse nous permettra de voir par exemple, comme l’affirment BETHOUX et al. (1986, p. 14) ou encore BENETEAU (1 999, p. 70), si l’audit externe s’est etendu du secteur privé vers le public.

De manière plus prescriptive, cette nalyse historique comparée nous permettra de mettre en évidence les incohérences d’évolution entre gouvernance et audit externe, et donc de proposer des changements adaptés nécessaires à la résolution des problèmes actuels. Gouvernance publique et audit externe : d’une logique de reddition des comptes administrative à une logique managériale et politique Lorsque l’origine de l’obligation de reddition des comptes est recherchée, le secteur public est souvent identifié comme domaine de première application en contrepartie de l’attribution de fonds par les contribuables.

Ce type de reddition st alors centré sur l’objectif de collecte et/ou d’utilisation honnête et régulière de ressources monétaires. Au fil des temps, cette obligation évoluera vers des logiques politiques et managériales de façon homogène avec les modes de gouvernance et d’audit externe. 1 . 1) Une orieine publique de comptes audités temps antérieurs. FLINT (1988, p. 19) observe d’ailleurs que les personnes responsables de la détention de ressources, entre autres monétaires, ont toujours été le sujet d’un audit externe.

Si l’antériorité de son origine semble être accepté, la détermination d’une date précise est, lle, plus difficile. A cette fin, GLYNN (1993, p. 15) Cite « politique » d’ARISTOTE. Ce dernier écrit, en effet, que « pour protéger des escroqueries sur la trésorerie, il faut distribuer l’argent public devant la ville entière, et déposer les copies des comptes dans des services variés D. GRAY et JENKINS (1993, p. 53) suggèrent, eux, que fhistoire de l’obligation de reddition des comptes est aussi vielle que la civilisation. our cela, il remonte aux temps d’HAMMURABl, roi de Babylone. D’après les auteurs, « quand il promulgua son code légal vers 2000 avant Jésus-Christ, il apparaît voir prêté beaucoup d’attention à l’obligation de reddition des comptes de ceux à qui était confié l’argent des autres Or, si ces premières sources abordent l’origine de l’obligation de reddition des comptes, elles ne mentionnent pas les modalités de contrôle qui peuvent y être associées. D’après NORMANTON (1 966), il fa ndre l’an 350 avant J-C.

PAGF s OF rendre dix fois la somme dérobée. Dans le cas d’erreurs administratives, la cour Pévalualt et le responsable devait la rendre sur un délai de 9 mois, à défaut le remboursement doublait »4. Ces contrôleurs, indépendants des esponsables qu’ils examinaient, sont alors chargés de détecter les fraudes et les erreurs administratives, puis de rapporter leurs résultats aux personnes les ayant nommés. Les premières références au terme audit semblent, elles, apparaitre avec l’empire romain.

Mc MICKLE (1978, p. 8) observe en effet que l’auditus, terme utillsé dans un sens judiciaire, impose aux responsables publics, les questeurs et proconsuls des provinces, de réaliser un compte rendu de leurs activités devant une cour de justice. L’intervention d’un tiers, Pauditeur tel que nous rentendons aujourd’hui, n’était pas alors prévue. L’origine commune de l’obligation de reddition des comptes et de l’audit externe semble dès lors pouvoir être affectée aux organisations publiques.

La reddition de comptes audités y est pratiqué dans une logique administrative et légale dans le sens de PATRY (1994, p. 308). La relation de reddition de comptes fait en effet essentiellement référence à un rapport de supérieur à subordonné, ce dernier étant contrôlé en fonction des priorités définies par le sommet hiérarchique de l’organisation. Il s’agit alors non seulement de s’assurer que les fonds sont correctement utilisés et de la manière qui a eté autorisée, mais ussi de garantir que les pouvoirs octroyés ne sont pas outrepassés.

En contrepartie des pouvoirs délégués, ce syst e reddition des comptes PAGF 6 OF gestion, de se soumettre à des mécanismes de contrôle public et d’accepter de supporter personnellement les conséquences de leurs actes. 1 . 2) un développement historique commun et cohérent Par la suite, l’obligation publique de reddition des comptes évolue vers des logiques plus managériales et politiques, mais toujours en cohérence avec les modes de gouvernance et d’audit externe. Cette analyse historique peut être réalisée parallèlement dans les pays nglo-saxon et en France. ARISTOTE, « La constitution d’Athènes », in NORMANTON (1966). Communication aux 9emes journées d’histoire de la comptabilité 1. 2. 1) Le cas des pays anglo-saxon Afin de se référer aux origines de l’audit externe public au Royaume-Uni, Mc MICKI_E (1 978, p. 10) décrit Forganisation en 1131 par l’ancien ministère des finances anglais, l’Exchequer, de la collecte des fonds royaux par les shérifs des différents comtés. A cette époque, chaque shérif doit en effet se rendre à Westminster et payer à l’Exchequer une moitié des montants dus par son comté. ne souche est alors rappée, servant de reçu et d’enregistrement du paiement. Plus tard dans l’année, le shérif retourne à Westminster le terme audit soit utilisé formellement pour la première fois dans les pays anglo-saxon. Celui-ci apparait à cette date dans les statuts d’Edward I en 1285 : « Concernant les serviteurs, les intendants, les chambellans, et de manière générale les receveurs de fonds qui sont tenus de produire des comptes, les maîtres de ces sen,’iteurs doivent nommer des auditeurs pour examiner leurs comptes. Dans le cas d’arriérés de paiement, toutes les choses permises doivent être mises en place.

Sur le témoignage e l’auditeur des comptes, ils peuvent être envoyés ou délivrés de la prison du roi s. Le rôle de ces auditeurs est ensuite modifié par les parlements successifs, jusqu’au début du début du 19ème siècle où un Poor Law Acts supplémentaire vient organiser et définir l’intervention des audits de districts actuels. A cette époque, en effet, les anciens arrondissements urbains de l’Angleterre et du Pays de Galles sont soums aux enquêtes du gouvernement en réponse aux allégations largement propagées de corruption et de mauvaise gestion.

La législation connaît alors une évolution destinée à rendre les ollectivités locales nouvellement créées plus démocratiques et respectueuses de l’obligation de reddition des comptes (EDWARDS, 1994). Dans ce cadre, les comptes sont tenus par le trésorier, examinés par fauditeur, présentés au conseil et mis à disposition des contribuables. La mise en place de l’audit des districts date, formellement, du Poor Law Amendment Act de 1844, qui créé le Distric PAGF (HENLEY et al. , 1992). objets autorisés.

Par l’exercice de ces pouvoirs, l’auditeur est responsable devant les tribunaux. Il est considéré par KIMMANCE (1 984, p. 229) « comme un simple dispositif constitutionnel de surveillance des ctivités gouvernementales qui garantit que les fraudes sont découvertes Ces pouvoirs lui permettent d’effectuer des tâches qui restent les fondations de l’audit externe public dans Edward BOYD (1905), « History of auditing », in « A history of accounting and accountants ed. Richard Brown; Cité par MC MICKLE (1978). es pays anglo-saxons depuis 1844. L’auditeur externe a le droit de réclamer des preuves, a le devoir de découvrir les paiements illégaux et les pertes dues aux responsables publics, ainsi que de reporter publiquement les conclusions de ses interventions afin de mobiliser l’opinion publique. De ce fait, Pauditeur du district participe ? l’obligation locale de reddltlon des comptes (KIMMANCE, 1984, p. 229). Un électeur peut, de plus, enquêter sur les comptes de l’autorité locale et interroger l’auditeur à ce propos.

A partir de cette époque, la ma•orité des audits publics est alors réalisée par des PAGF OF des audits publics est, elle, assurée par des cabinets professionnels. EDWARDS (1994) se réfère d’ailleurs ? l’année 1852 comme date de la première nominatlon d’un professionnel comptable en tant qu’auditeur public. Cette organisation d’audit public, mêlant fonctionnaire et cabinets rivés, qui perdure depuis au Royaume-Uni, prend ainsi progressivement le pas sur l’existence d’auditeur amateur et élu.

Durant la fin du 19ème siècle, les tâches des auditeurs sont en effet progressivement étendues pour couvrir les comptes des autoroutes, des organisations de santé publique et de l’éducation de façon parallèle ? l’augmentation des compétences des collectivités locales (HENLEY et al. , 1992). Dans le même temps, certaines organisations publiques locales, souvent para-municipales, développent « de grandes affaires commerciales de plus en plus dépendantes du gouvernement entral pour les soutiens financiers » (EDWARDS, 1994).

Aussi, au moment où le niveau dactivités des arrondissements urbains était assez modeste, le degré d’expertise d’auditeur amateur semblait suffire à leur contrôle externe. La croissance des activités locales associée à un mouvement comptable d’une méthode de trésorerie vers une méthode d’engagement, particpent alors à la mise en place de cette nouvelle organisation d’audit public. A cette même période, la pratique d’audit public n’en est qu’à ses débuts aux Etats-Unis. Même si Mc MICKLE (1978) date l’intervention des premiers auditeurs à 1612 lors de